(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 011-00-47/2023-04 od 07.3.2023, izvor: vebsajt Ministarstva)
Poreski tretman prometa dobara (imovine) koji lice C – obveznik PDV izvrši licu D ˗ obvezniku PDV u sledećem slučaju: lice A ˗ u stečaju izvršilo je 2012. godine licu B ˗ obvezniku PDV promet objekata i zemljišta, koji je bio predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava; tokom 2013. godine lice B je od trećih lica nabavilo određenu opremu i započelo ulaganja u objekte, a 2018. i 2020. godine započelo izgradnju drugih objekata na stečenom zemljištu, pri čemu je po osnovu navedenih nabavki koristilo pravo na odbitak prethodnog poreza; posle toga, lice B sprovelo je statusnu promenu izdvajanja uz osnivanje u okviru koje je licu C ˗ obvezniku PDV izvršen prenos prethodno navedene imovine kod kojeg se smatra da promet nije izvršen i da sticalac stupa na mesto prenosioca
Prema navodima iz Vašeg zahteva, lice A ˗ u stečaju izvršilo je 2012. godine licu B ˗ obvezniku PDV (u daljem tekstu: lice B) promet objekata i zemljišta, koji je bio predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Tokom 2013. godine lice B je od trećih lica nabavilo određenu opremu i započelo ulaganja u objekte, a 2018. i 2020. godine započelo izgradnju drugih objekata na stečenom zemljištu, pri čemu je po osnovu navedenih nabavki koristilo pravo na odbitak prethodnog poreza. Posle toga, lice B sprovelo je statusnu promenu izdvajanja uz osnivanje u okviru koje je licu C ˗ obvezniku PDV (u daljem tekstu: lice C) izvršen prenos prethodno navedene imovine kod kojeg se smatra da promet nije izvršen i da sticalac stupa na mesto prenosioca. S tim u vezi, kada lice C izvrši promet dobara koja čine navedenu imovinu licu D ˗ obvezniku PDV (u daljem tekstu: lice D), sa aspekta Zakona o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 ˗ ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20 i 138/22, u daljem tekstu: ZPDV), a pod pretpostavkom da se ulaganja na određenim objektima izvršena tokom 2013. godine smatraju ulaganjima koja se odnose na redovno održavanje objekata, pretpostavkom da za prenos imovine od strane lica C licu D nisu ispunjeni uslovi iz člana 6. stav 1. tačka 1) ZPDV i pretpostavkom da nije reč o prometu iz člana 10. stav 2. tačka 5) ZPDV, primenjuju se sledeća pravila:
- Na prenos prava raspolaganja na građevinskim objektima sa pripadajućim zemljištem, kojim se smatra zemljište pod objektima i zemljište koje služi redovnoj upotrebi objekata (u daljem tekstu: pripadajuće zemljište), kao sporednim prometom uz promet građevinskih objekata, koje je lice B steklo od lica A i u postupku statusne promene prenelo licu C, PDV se ne obračunava i ne plaća u skladu sa članom 25. stav 2. tačka 3) ZPDV. Međutim, u skladu sa istom odredbom ZPDV, za promet navedenih građevinskih objekata sa pripadajućim zemljištem, lice C i lice D mogu ugovoriti da će se na promet predmetnih dobara obračunati PDV, pod uslovom da lice D može obračunati PDV u potpunosti da odbije kao prethodni porez. U ovom slučaju, poreski dužnik je lice D u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 2) ZPDV.
- Na prvi prenos prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima, konkretno građevinskim objektima izgrađenim od strane lica B ili lica C, sa pripadajućim zemljištem kao sporednim prometom uz promet novoizgrađenih građevinskih objekata, uz napomenu da je reč o zemljištu koje je lice B steklo od lica A i u postupku statusne promene prenelo licu C, PDV se obračunava i plaća u skladu sa ZPDV. Poreski dužnik za prvi prenos prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima je lice C. Za navedeni promet lice C i lice D ne mogu ugovoriti da će poreski dužnik biti lice D.
- Promet pokretnih stvari ˗ opreme nabavljene od strane lica B, odnosno lica C, koji se vrši uz promet građevinskih objekata iz tačke 1, odnosno tačke 2. ovog mišljenja, ne smatra se sporednim prometom uz promet tih građevinskih objekata. Za promet pokretnih stvari ˗ opreme poreski dužnik je lice C, uz napomenu da nije propisana mogućnost ugovaranja da će poreski dužnik biti lice D.
- Ako u roku od tri godine od dana izvršenog prenosa imovine od strane lica B licu C dođe do prestanka uslova iz člana 6. stav 1. tačka 1) ZPDV (koji su postojali prilikom prenosa te imovine), pri čemu je do prestanka uslova došlo posle izvršenog prometa dobara od strane lica C licu D, ta okolnost nema uticaj na poreski tretman prometa dobara koji je lice C izvršilo licu D. Naime, u ovom slučaju lice C ima obavezu da obračuna PDV za dobra koje je steklo prenosom imovine od lica B, a koja na dan prestanka uslova čine njegovu imovinu, na način na koji bi prenosilac imovine ˗ lice B imao obavezu obračunavanja PDV da pri prenosu imovine nisu bili ispunjeni uslovi propisani članom 6. stav 1. tačka 1) ZPDV. Obaveza obračunavanja PDV ne odnosi se na opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koje postoji obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza u skladu sa ZPDV, već se za ta dobra vrši ispravka odbitka prethodnog poreza u skladu sa ZPDV, uz napomenu da su oprema i objekti za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte definisani Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22, 59/22, 7/23 i 15/23, u daljem tekstu: PPDV). Obračunati PDV lice C može odbiti kao prethodni porez ako su ispunjeni uslovi propisani članom 28. stav 7. tačka 2) ZPDV.
***
Odredbama člana 3. ZPDV propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Saglasno odredbi člana 4. stav 1. ZPDV, promet dobara, u smislu ovog zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra se i prenos prava raspolaganja na građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata (član 4. stav 3. tačka 7) ZPDV).
Prema odredbi stava 6. istog člana ZPDV, ako se uz isporuku dobara vrši sporedna isporuka dobara ili sporedno pružanje usluga, smatra se da je izvršena jedna isporuka dobara.
Odredbom člana 4. stav 7. ZPDV propisano je da se sporednom isporukom dobara iz stava 6. ovog člana ne smatra prenos prava raspolaganja na:
1) građevinskom objektu ili ekonomski deljivoj celini u okviru građevinskog objekta koja se smatra nepokretnošću u smislu zakona kojim se uređuje promet nepokretnosti;
2) pokretnim stvarima uz prenos prava raspolaganja na nepokretnosti iz tačke 1) ovog stava.
Kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, isporuka svakog dobra u imovini koja se prenosi smatra se posebnim prometom (član 4. stav 8. ZPDV).
Smatra se da promet dobara i usluga, u smislu ovog zakona, nije izvršen kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost (član 6. stav 1. tačka 1) ZPDV).
Ako u roku od tri godine od dana izvršenog prenosa imovine ili dela imovine u skladu sa stavom 1. tačka 1) ovog člana prestanu uslovi iz stava 1. tačka 1) ovog člana, sticalac imovine ili dela imovine dužan je da obračuna PDV za dobra i usluge koje je stekao tim prenosom, a koja na dan prestanka uslova čine njegovu imovinu, na način na koji bi prenosilac imovine ili dela imovine imao obavezu obračunavanja PDV da pri prenosu imovine ili dela imovine nisu bili ispunjeni uslovi iz stava 1. tačka 1) ovog člana (član 6. stav 5. ZPDV).
Odredbom člana 10. stav 1. tačka 1) ZPDV propisano je da je poreski dužnik, u smislu ovog zakona, obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice.
Prema odredbi člana 10. stav 2. tačka 2) ZPDV, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik je primalac dobara, obveznik PDV, za promet građevinskih objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, izvršen od strane drugog obveznika PDV, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV u skladu sa ovim zakonom.
Saglasno odredbi člana 10. stav 2. tačka 5) ZPDV, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik je primalac dobara ili usluga, obveznik PDV, za promet izvršen od strane drugog obveznika PDV, i to kod prometa:
(1) hipotekovane nepokretnosti kod realizacije hipoteke u skladu sa zakonom kojim se uređuje hipoteka;
(2) predmeta založnog prava kod realizacije ugovora o zalozi u skladu sa zakonom kojim se uređuje založno pravo na pokretnim stvarima;
(3) dobara ili usluga nad kojima se sprovodi izvršenje u izvršnom postupku u skladu sa zakonom.
Odredbom člana 10. stav 2. tačka 6) ZPDV propisano je da je, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik sticalac imovine ili dela imovine čiji je prenos izvršen u skladu sa članom 6. stav 1. tačka 1) ovog zakona, posle čijeg prenosa su prestali uslovi iz člana 6. stav 1. tačka 1) ovog zakona.
Za promet dobara i usluga iz stava 2. ovog člana, koji se vrši između obveznika PDV, pravila za određivanje poreskog dužnika iz stava 2. ovog člana primenjuju se isključivo ako je taj promet izvršen između obveznika PDV evidentiranih za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim zakonom (član 10. stav 3. ZPDV).
Poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja (u daljem tekstu: subvencije), u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano (član 17. stav 1. ZPDV).
Saglasno odredbi člana 23. stav 1. ZPDV, opšta stopa PDV za oporezivi promet dobara i usluga ili uvoz dobara iznosi 20%.
Prema odredbi člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV, PDV se ne plaća na promet objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prometa objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara, zaključenim između obveznika PDV, predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez. Prema članu 28. stav 1. ZPDV, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata (u daljem tekstu: objekti za vršenje delatnosti), odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV;
2) za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV;
3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici.
Odredbom stava 2. istog člana ZPDV propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako poseduje:
1) račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa ovim zakonom;
2) dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je iskazan PDV i dokument kojim se potvrđuje da je iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Prema odredbi člana 28. stav 3. ZPDV, u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana obveznik može da odbije prethodni porez od dugovanog PDV, i to:
1) obračunati i iskazani PDVza promet dobara i usluga, koji je ili će mu biti izvršen od strane drugog obveznika u prometu;
2) PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara.
Pravo na odbitak prethodnog poreza nastaje danom ispunjenja uslova iz st. 1˗3. ovog člana (član 28. stav 4. ZPDV).
Računom iz stava 2. tačka 1) ovog člana smatra se elektronska faktura koja je prihvaćena, odnosno za koju se smatra da je prihvaćena u skladu sa zakonom kojim se uređuje elektronsko fakturisanje (član 28. stav 5. ZPDV).
Ako je elektronska faktura iz stava 5. ovog člana prihvaćena najkasnije do isteka roka za predaju poreske prijave za poreski period u kojem je nastala poreska obaveza u skladu sa ovim zakonom, obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza najranije za poreski period u kojem je poreska obaveza nastala, nezavisno od toga da li je elektronska faktura izdata na dan nastanka poreske obaveze ili posle tog dana (član 28. stav 6. ZPDV).
Odredbom stava 7. istog člana ZPDV propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik:
1) iz člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. tač. 1) ˗ 5) ovog zakona, pod uslovom da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana;
2) iz člana 10. stav 2. tačka 6) ovog zakona, pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu u skladu sa ovim zakonom, da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana.
Obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u roku od pet godina od isteka godine u kojoj je stekao ovo pravo (član 28. stav 8. ZPDV).
Obveznik koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke opreme i objekata za vršenje delatnosti, kao i ulaganja u sopstvene ili tuđe objekte, osim ulaganja koja se odnose na redovno održavanje objekata (u daljem tekstu: ulaganja u objekte), dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava, i to u roku kraćem od pet godina od momenta prve upotrebe za opremu, deset godina od momenta prve upotrebe za objekte, odnosno deset godina od momenta završetka ulaganja u objekte (član 32. stav 1. ZPDV).
Odredbom člana 133. stav 1. PPDV propisano je da se objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV, smatraju građevine spojene satlom, koje predstavljaju fizičku, funkcionalnu, tehničko-tehnološku ili biotehničku celinu, u svim stepenima izgrađenosti, koje kao takve mogu biti predmet prenosa prava raspolaganja, i to:
1) stambeni objekti (zgrade koje su u potpunosti namenjene stanovanju, kao i zgrade koje su delom namenjene stanovanju, a delom u druge svrhe, u delu koji je namenjen stanovanju);
2) druge vrste objekata (poslovne zgrade, saobraćajni, vodoprivredni i energetski objekti, objekti infrastrukture elektronskih komunikacija – kablovska kanalizacija, objekti komunalne infrastrukture, industrijski, poljoprivredni i drugi privredni objekti, objekti sporta i rekreacije, groblja, skloništa i dr.).
Odredbom stava 2. istog člana PPDV propisano je da se ekonomski deljivim celinama u okviru objekata smatraju delovi objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.).
Prema odredbi člana 134. stav 1. PPDV, novoizgrađenim građevinskim objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju se objekti iz člana 133. stav 1. ovog pravilnika čija je izgradnja, odnosno dogradnja započeta:
1) do 31. decembra 2004. godine, a nastavljena od 1. januara 2005. godine, u delu koji je izgrađen, odnosno dograđen od 1. januara 2005. godine;
2) od 1. januara 2005. godine.
Saglasno odredbi člana 134. stav 2. PPDV, ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenih građevinskih objekata smatraju se delovi tih objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.).
Odredbom člana 153. stav 1. PPDV propisano je da se opremom za vršenje delatnosti, u smislu ZPDV, smatra dobro pojedinačne vrednosti najmanje 500.000 dinara, bez PDV, koje ima karakter opreme, čiji je vek upotrebe duži od jedne godine, a koje se koristi ili će se koristiti za vršenje delatnosti.
Objektima za vršenje delatnosti, u smislu ZPDV, smatraju se objekti iz člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV, kao i ekonomski deljive celine u okviru tih objekata, a koji se koriste ili će se koristiti za vršenje delatnosti (član 153. stav 2. PPDV).
