(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 011-00-422/2023-04 od 10.5.2023, izvor: vebsajt Ministarstva)
Utvrđivanje poreskog dužnika u slučaju kada obveznik PDV ˗ izvođač građevinskih radova vrši promet dobara ili usluga iz oblasti građevinarstva primaocu dobara ili usluga ˗ banci, kao i pravo na odbitak prethodnog poreza
I
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 ˗ ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20 i 138/22, u daljem tekstu: Zakon), za promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva koji obveznik PDV vrši drugom obvezniku PDV, odnosno licu iz člana 9. stav 1. Zakona, obavezu obračunavanja i plaćanja PDV ima primalac dobara i usluga kao poreski dužnik iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, ako je vrednost tog prometa veća od 500.000 dinara, bez PDV. Za promet dobara i usluga koji se vrši između obveznika PDV, navedeno pravilo primenjuje se isključivo ako je taj promet izvršen između obveznika PDV evidentiranih za obavezu plaćanja PDV u skladu sa Zakonom.
Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22, 59/22, 7/23 i 15/23, u daljem tekstu: Pravilnik) bliže se uređuje šta se, u smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, smatra dobrima i uslugama iz oblasti građevinarstva.
S tim u vezi, kada obveznik PDV ˗ izvođač građevinskih radova vrši promet dobara ili usluga iz oblasti građevinarstva u smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, uz uslov da je vrednost tog prometa veća od 500.000 dinara, bez PDV, primaocu dobara ili usluga ˗ banci, poreski dužnik određuje se u zavisnosti od toga da li je banka (primalac dobara ili usluga) obveznik PDV. Naime, ako je banka obveznik PDV, poreski dužnik za taj promet je obveznik PDV ˗ banka, a ako banka nije obveznik PDV, poreski dužnik je obveznik PDV ˗ isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga.
Poreski dužnik je dužan da po osnovu izvršenog prometa obračuna PDV i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom.
***
Saglasno odredbama člana 3. Zakona, predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra se i isporuka dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala isporučioca, ako se ne radi samo o dodacima ili drugim sporednim materijalima (član 4. stav 3. tačka 6) Zakona).
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona (član 5. stav 1. Zakona).
Prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatra se i predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala naručioca (član 5. stav 3. tačka 3) Zakona).
U skladu sa odredbom člana 10. stav 1. tačka 1) Zakona, poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice.
Odredbom člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona propisano je da je, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik PDV, odnosno lice iz člana 9. stav 1. ovog zakona, za promet izvršen od strane obveznika PDV, ako je vrednost tog prometa veća od 500.000 dinara, bez PDV.
Za promet dobara i usluga iz stava 2. ovog člana, koji se vrši između obveznika PDV, pravila za određivanje poreskog dužnika iz stava 2. ovog člana primenjuju se isključivo ako je taj promet izvršen između obveznika PDV evidentiranih za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim zakonom (član 10. stav 3. Zakona).
II
Obveznik PDV koji nabavljena dobra, odnosno usluge u Republici koristi ili će ih koristiti za promet dobara, odnosno usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV, promet za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili za promet koji se smatra izvršenim u inostranstvu ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici, ima pravo da PDV obračunat za promet dobara, odnosno usluga prethodnog učesnika u prometu odbije kao prethodni porez, uz ispunjenje uslova propisanih odredbama člana 28. Zakona.
S tim u vezi, ako obveznik PDV ˗ banka primljena dobra, odnosno usluge koristi za promet dobara, odnosno usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, u tom slučaju ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke dobara, odnosno usluga od obveznika PDV ˗ izvođača radova (npr. ako će objekat koji gradi u svojstvu investitora koristiti za promet usluge davanja u zakup poslovnog prostora). Međutim, ako banka nabavljena dobra, odnosno usluge koristi za promet po osnovu kojeg ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza (npr. za promet novca i kapitala za koji je odredbama člana 25. stav 1. Zakona propisano poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza), nema pravo da PDV obračunat za promet dobara, odnosno usluga prethodnog učesnika u prometu odbije kao prethodni porez. Pored toga, ako obveznik PDV ˗ banka koristi nabavljena dobra, odnosno usluge delom za promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza, a delom za promet ili druge aktivnosti po osnovu kojih ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik PDV ˗ banka dužan je da izvrši podelu prethodnog poreza u skladu sa članom 30. Zakona.
Lice koje nije obveznik PDV, primera radi banka, nema pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom.
***
Prema članu 28. stav 1. Zakona, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata (u daljem tekstu: objekti za vršenje delatnosti), odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV;
2) za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV; 3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici.
Odredbom stava 2. istog člana Zakona propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako poseduje:
1) račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa ovim zakonom;
2) dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je iskazan PDV i dokument kojim se potvrđuje da je iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Prema odredbi člana 28. stav 3. Zakona, u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana obveznik može da odbije prethodni porez od dugovanog PDV, i to:
1) obračunati i iskazani PDVza promet dobara i usluga, koji je ili će mu biti izvršen od strane drugog obveznika u prometu;
2) PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara.
Pravo na odbitak prethodnog poreza nastaje danom ispunjenja uslova iz st. 1˗3. ovog člana (član 28. stav 4. Zakona).
Računom iz stava 2. tačka 1) ovog člana smatra se elektronska faktura koja je prihvaćena, odnosno za koju se smatra da je prihvaćena u skladu sa zakonom kojim se uređuje elektronsko fakturisanje (član 28. stav 5. Zakona).
Ako je elektronska faktura iz stava 5. ovog člana prihvaćena najkasnije do isteka roka za predaju poreske prijave za poreski period u kojem je nastala poreska obaveza u skladu sa ovim zakonom, obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza najranije za poreski period u kojem je poreska obaveza nastala, nezavisno od toga da li je elektronska faktura izdata na dan nastanka poreske obaveze ili posle tog dana (član 28. stav 6. Zakona).
Odredbom stava 7. istog člana Zakona propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik:
1) iz člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. tač. 1)-5) ovog zakona, pod uslovom da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana;
2) iz člana 10. stav 2. tačka 6) ovog zakona, pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu u skladu sa ovim zakonom, da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana.
Obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u roku od pet godina od isteka godine u kojoj je stekao ovo pravo (član 28. stav 8. Zakona).
Odredbom člana 30. stav 1. Zakona propisano je da ako obveznik koristi isporučena ili uvezena dobra ili prima usluge, za potrebe svoje delatnosti, da bi izvršio promet dobara i usluga za koji postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, kao i za promet dobara i usluga za koji ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, dužan je da izvrši podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti na deo koji ima pravo i deo koji nema pravo da odbije od PDV koji duguje.
Prema odredbi stava 2. istog člana Zakona, ako za pojedina isporučena ili uvezena dobra ili primljene usluge obveznik ne može da izvrši podelu prethodnog poreza na način iz stava 1. ovog člana, a koje koristi za potrebe svoje delatnosti, da bi izvršio promet dobara i usluga za koji postoji pravo na odbitak prethodnog poreza i za promet dobara i usluga za koji ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, može da odbije srazmerni deo prethodnog poreza koji odgovara učešću prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza u koji nije uključen PDV, u ukupnom prometu u koji nije uključen PDV (u daljem tekstu: srazmerni poreski odbitak).
Srazmerni poreski odbitak utvrđuje se primenom procenta srazmernog poreskog odbitka na iznos prethodnog poreza u poreskom periodu, umanjenog za iznose koji su opredeljeni na način iz stava 1. ovog člana, kao i za iznos prethodnog poreza za koji obveznik nema pravo na odbitak u smislu člana 29. stav 1. ovog zakona (član 30. stav 3. Zakona).
Procenat srazmernog poreskog odbitka za poreski period utvrđuje se stavljanjem u odnos prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza u koji nije uključen PDV i ukupnog prometa dobara i usluga u koji nije uključen PDV, izvršenog od 1. januara tekuće godine do isteka poreskog perioda za koji se podnosi poreska prijava (član 30. stav 4. Zakona).
Saglasno odredbi stava 5. istog člana Zakona, u promet dobara i usluga za utvrđivanje procenta srazmernog poreskog odbitka iz stava 4. ovog člana ne uračunava se:
1) promet opreme i objekata za vršenje delatnosti;
2) ulaganje u objekte za vršenje delatnosti za koje se naplaćuje naknada;
3) povremeni prometi nepokretnosti koje izvrši obveznik kojem promet nepokretnosti nije uobičajena delatnost koju obavlja;
4) povremeni prometi usluga iz člana 25. stav 1. i stav 2. tačka 5) ovog zakona.
Povremenim prometima nepokretnosti iz stava 5. tačka 3) ovog člana smatraju se najviše dva prometa nepokretnosti u jednojkalendarskoj godini (stav 6. istog člana Zakona).
Povremenim prometima usluga iz stava 5. tačka 4) ovog člana smatraju se najviše dva prometa usluga iz člana 25. stav 1. ovog zakona i dva prometa usluga iz člana 25. stav 2. tačka 5) ovog zakona u jednoj kalendarskoj godini (član 30. stav 7. Zakona).
Odredbom stava 8. istog člana Zakona propisano je da u poslednjem poreskom periodu, odnosno u poslednjem poreskom periodu kalendarske godine, obveznik PDV vrši ispravku srazmernog poreskog odbitka primenom procenta srazmernog poreskog odbitka na iznos prethodnog poreza iz svih poreskih perioda u kalendarskoj godini.
Izuzetno, ako utvrđeni procenat srazmernog poreskog odbitka iz stava 4. ovog člana iznosi najmanje 98%, obveznik nije dužan da vrši podelu prethodnog poreza u skladu sa ovim zakonom (član 30. stav 9. Zakona).
