(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 011-00-256/2022-04 od 01.12.2022, izvor: vebsajt Ministarstva)
Mesto prometa usluga kada obveznik PDV pruža pravnim licima usluge izrade projekata za izgradnju objekata na unapred poznatim zemljišnim parcelama koje se nalaze u inostranstvu
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 ˗ ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19 i 153/20, u daljem tekstu: Zakon), mesto prometa usluga određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona, pri čemu je Zakonom uređeno koja se lica smatraju poreskim obveznicima za svrhu primene pravila za određivanje mesta prometa usluga. Naime, kada uslugu pruža obveznik PDV, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga, u skladu sa članom 12. stav 2. Zakona, smatra se:
˗ svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti;
˗ pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave sa sedištem u Republici;
˗ strana pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, registrovani za plaćanje poreza na potrošnju u državi u kojoj imaju sedište.
U slučaju kada se usluga pruža poreskom obvezniku iz člana 12. stav 2. Zakona, a za određivanje mesta prometa nisu propisani izuzeci od primene načela propisanog članom 12. stav 4. Zakona, mesto prometa usluge određuje se u skladu sa tim načelom. Prema navedenom načelu, tj. prema članu 12. stav 4. Zakona, mestom prometa usluga koji se vrši poreskom obvezniku smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište.
Međutim, kada je za određenu uslugu koja se pruža poreskom obvezniku iz člana 12. stav 2. Zakona propisano da se za određivanje mesta prometa te usluge ne primenjuje načelo iz člana 12. stav 4. Zakona, mesto prometa usluge određuje se u skladu sa odgovarajućom odredbom člana 12. Zakona kojom je uređen izuzetak od primene navedenog načela. S tim u vezi, mesto prometa usluge koja je u vezi sa nepokretnošću određuje se u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 1) Zakona prema mestu u kojem se nalazi nepokretnost, uz napomenu da je Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22 i 59/22, u daljem tekstu: Pravilnik) bliže uređeno koje se usluge smatraju uslugama u vezi sa nepokretnostima čije se mesto prometa određuje prema mestu u kojem se nepokretnost nalazi.
Prema tome, kada obveznik PDV pruža pravnim licima usluge izrade projekata za izgradnju objekata na unapred poznatim zemljišnim parcelama koje se nalaze u inostranstvu, mesto prometa tih usluga, u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 1) Zakona, je u inostranstvu, što znači da se PDV ne obračunava i ne plaća.
Obveznik PDV koji nabavljena dobra, odnosno primljene usluge u Republici koristi, odnosno koristiće ih za promet dobara, odnosno usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV, promet za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili za promet koji se smatra izvršenim u inostranstvu ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici, ima pravo da PDV obračunat za promet dobara i usluga prethodnog učesnika u prometu odbije kao prethodni porez, uz ispunjenje ostalih uslova propisanih odredbama člana 28. Zakona.
Saglasno navedenom, obveznik PDV koji vrši promet usluga projektovanja objekata na unapred poznatim zemljišnim parcelama koje se nalaze u inostranstvu, ima pravo da po osnovu prometa tih usluga PDV obračunat za promet dobara i usluga prethodnih učesnika u prometu ˗ obveznika PDV odbije kao prethodni porez u skladu sa Zakonom (npr. po osnovu nabavke računara, kancelarijskog materijala i dr.). Naime, s obzirom na to da bi obveznik PDV ˗ pružalac navedenih usluga imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi predmetne usluge pružao u Republici, pravo na odbitak prethodnog poreza ima i po osnovu pružanja tih usluga u inostranstvu.
***
Saglasno odredbama člana 3. Zakona, predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona (član 5. stav 1. Zakona).
Članom 12. stav 1. Zakona propisano je da se ovim članom određuje poreski obveznik isključivo za svrhu primene pravila koja se odnose na određivanje mesta prometa usluga.
Prema stavu 2. istog člana Zakona, kada uslugu pruža lice koje je obveznik PDV u skladu sa ovim zakonom, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga smatra se:
1) svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti;
2) pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave sa sedištem u Republici;
3) strana pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, registrovani za plaćanje poreza na potrošnju u državi u kojoj imaju sedište.
Ako se promet usluga vrši poreskom obvezniku, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište (član 12. stav 4. Zakona).
Izuzetno od st. 4. i 5. ovog člana, a u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 1) Zakona, mestom prometa usluga u vezi sa nepokretnostima, uključujući i usluge posredovanja kod prometa nepokretnosti, smatra se mesto u kojem se nalazi nepokretnost.
Saglasno članu 31. stav 1. Pravilnika, uslugama u vezi sa nepokretnostima, u smislu člana 12. stav 6. tačka 1) Zakona, smatraju se samo one usluge koje su neposredno povezane sa nepokretnostima.
Odredbom člana 31. stav 2. Pravilnika propisano je da se smatra da su usluge neposredno povezane sa nepokretnostima u sledećim slučajevima:
1) ako se pružaju pomoću nepokretnosti u smislu da je nepokretnost ključna i nužna za pružanje usluge;
2) ako se pružaju na nepokretnosti ili su usmerene ka nepokretnosti, a za cilj imaju promenu koja se odnosi na nepokretnost (pravnu ili fizičku).
Prema odredbi člana 32. stav 1. tačka 2) Pravilnika, uslugama iz člana 31. ovog pravilnika smatraju se izrada projekata za izgradnju objekata ili delova objekata na određenim (unapred poznatim) zemljišnim parcelama, odnosno za rekonstrukciju ili adaptaciju objekata ili delova objekata.
Uslugama iz člana 31. ovog pravilnika ne smatra se izrada projekata za izgradnju objekata ili delova objekata u slučaju kada za izgradnju nije određena (unapred poznata) zemljišna parcela (član 33. stav 1. tačka 1) Pravilnika).
Saglasno odredbi člana 27. Zakona, prethodni porez je iznos PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno plaćen pri uvozu dobara, a koji obveznik može da odbije od PDV koji duguje.
Prema odredbama člana 28. stav 1. Zakona, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV;
2) za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja;
3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici.
Pravo na odbitak prethodnog poreza, prema odredbama člana 28. stav 2. Zakona, obveznik može da ostvari ako poseduje račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa ovim zakonom ili dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je iskazan prethodni porez i dokument kojim se potvrđuje da je iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Odredbama stava 3. istog člana Zakona propisano je da u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana obveznik može da odbije prethodni porez od dugovanog PDV, i to:
1) obračunati i iskazani PDV za promet dobara i usluga koji je ili će mu biti izvršen od strane drugog obveznika u prometu;
2) PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara.
Saglasno odredbi stava 4. istog člana Zakona, pravo na odbitak prethodnog poreza nastaje danom ispunjenja uslova iz st. 1˗3. ovog člana.
