(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 011-00-182/2023-04 od 07.3.2023, izvor: vebsajt Ministarstva)
Da li su ispunjeni uslovi za primenu člana 6. stav 1. tačka 1) ZPDV kada obveznik PDV prenosi poslovne celine, odnosno poslovnu celinu (devet posebnih delova) drugom obvezniku PDV u slučaju kada obveznik PDV poseduje dva građevinska objekta, koji su izgrađeni pre 1. januara 2005. godine i koji se sastoje od više ekonomski deljivih celina – posebnih delova, pri čemu devet posebnih delova jednog od tih građevinskih objekata daje u zakup, dok ostali posebni delovi tog i posebni delovi drugog građevinskog objekta nisu u funkciji?Poreski tretman prometa ekonomski deljivih celina ˗ posebnih delova u okviru građevinskih objekata izgrađenih pre 1. januara 2005. godine, koji nisu u funkciji, između obveznika PDV ˗ prodavca i obveznika PDV ˗ kupca
I
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 ˗ ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20 i 138/22, u daljem tekstu: ZPDV) i Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22, 59/22, 7/23 i 15/23, u daljem tekstu: PPDV), kada obveznik PDV izvrši prenos dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen ako predmetni deo imovine predstavlja poslovnu celinu čijim prenosom se sticaocu omogućava samostalno obavljanje delatnosti, uz ispunjenje propisanih uslova: da je sticalac predmetnog dela imovine obveznik PDV, odnosno da tim prenosom postaje obveznik PDV i da sticalac imovine nastavlja da obavlja istu delatnost koju je obavljao prenosilac. Ako neki od navedenih uslova nije ispunjen, isporuka svakog dobra u imovini koja se prenosi, odnosno svaka usluga koja se pruža prenosom imovine smatra se posebnim prometom u skladu sa ZPDV. Ispunjenost uslova za primenu člana 6. stav 1. tačka 1) ZPDV utvrđuje se na dan prenosa dela imovine.
Saglasno navedenom, kada obveznik PDV poseduje dva građevinska objekta, koji su izgrađeni pre 1. januara 2005. godine i koji se sastoje od više ekonomski deljivih celina – posebnih delova, pri čemu devet posebnih delova jednog od tih građevinskih objekata daje u zakup, dok ostali posebni delovi tog i posebni delovi drugog građevinskog objekta nisu ufunkciji, devet posebnih delova građevinskog objekta koje je obveznik PDV dao u zakup, a koje prodaje, smatraju se poslovnim celinama, odnosno poslovnom celinomu smislu ZPDV (što zavisi od ugovora o prodaji), s obzirom na to da se njihovim prenosom sticaocu omogućava samostalno obavljanje delatnosti koju je obavljao prenosilac ˗ iznajmljivanje nepokretnosti. U tom slučaju, ako obveznik PDV prenosi poslovne celine, odnosno poslovnu celinu (devet posebnih delova) drugom obvezniku PDV koji će nastaviti da obavlja delatnost iznajmljivanja nepokretnosti primenjuje se član 6. stav 1. tačka 1) ZPDV, tj. smatra se da promet tih objekata nije izvršen.
***
Saglasno odredbama člana 3. ZPDV, predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. ZPDV, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Saglasno odredbi člana 4. stav 3. tačka 7) ZPDV, prometom dobara u smislu ovog zakona, smatra se i prenos prava raspolaganja na građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata.
Kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, isporuka svakog dobra u imovini koja se prenosi smatra se posebnim prometom (član 4. stav 8. ZPDV).
Saglasno odredbi člana 6. stav 1. tačka 1) ZPDV, smatra se da promet dobara i usluga, u smislu ovog zakona, nije izvršen kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.
Delom imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana smatra se celina kojom se omogućava samostalno obavljanje delatnosti sticaoca dela imovine (član 6. stav 2. ZPDV).
Kod prenosa celokupne ili dela imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana smatra se da sticalac stupa na mesto prenosioca (član 6. stav 3. ZPDV).
Prema odredbi stava 4. istog člana ZPDV, prenosilac imovine ili dela imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana dužan je da sticaocu dostavi sve podatke koji se odnose na dobra i usluge koji čine imovinu ili deo imovine čiji je prenos izvršen.
Ako u roku od tri godine od dana izvršenog prenosa imovine ili dela imovine u skladu sa stavom 1. tačka 1) ovog člana prestanu uslovi iz stava 1. tačka 1) ovog člana, sticalac imovine ili dela imovine dužan je da obračuna PDV za dobra i usluge koje je stekao tim prenosom, a koja na dan prestanka uslova čine njegovu imovinu, na način na koji bi prenosilac imovine ili dela imovine imao obavezu obračunavanja PDV da pri prenosu imovine ili dela imovine nisu bili ispunjeni uslovi iz stava 1. tačka 1) ovog člana (odredba člana 6. stav 5. ZPDV).
Odredbom stava 6. istog člana ZPDV propisano je da se, izuzetno od stava 5. ovog člana, obaveza obračunavanja PDV ne odnosi na opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koje postoji obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza u skladu sa ovim zakonom.
Poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice (član 10. stav 1. tačka 1) ZPDV).
Izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik je sticalac imovine ili dela imovine čiji je prenos izvršen u skladu sa članom 6. stav 1. tačka 1) ovog zakona, posle čijeg prenosa su prestali uslovi iz člana 6. stav 1. tačka 1) ovog zakona (član 10. stav 2. tačka 6) ZPDV).
U skladu sa odredbama člana 12. stav 1. tačka 3) PPDV, prenos celokupne imovine kod kojeg se, u smislu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, smatra da promet dobara i usluga nije izvršen je prenos celokupne imovine kod prodaje, ulaganja, odnosno besteretnog davanja.
Prema članu 13. stav 1. tačka 2) PPDV, prenos dela imovine kod kojeg se, u smislu člana 6. stav 1. tačka 1) ZPDV, smatra da promet dobara i usluga nije izvršen je prenos dela imovine kao poslovne celine kod prodaje, ulaganja, odnosno besteretnog davanja.
Poslovnom celinom, u smislu stava 1. ovog člana, smatra se celina čijim se prenosom sticaocu omogućava samostalno obavljanje delatnosti koju je obavljao prenosilac (član 13. stav 2. PPDV).
Kod prenosa celokupne imovine iz člana 12. stav 1. tačka 3) ovog pravilnika, odnosno dela imovine iz člana 13. stav 1. tačka 2) ovog pravilnika prodajom, ulaganjem, odnosno besteretnim davanjem, smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen, nezavisno od toga da li se imovina ili njen deo prenosi u periodu redovnog poslovanja ili u toku likvidacije, odnosno stečaja obveznika PDV (član 14. PPDV).
II
Za promet objekata odredbom člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV propisano je poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, osim za:
˗ prvi prenos prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata i prvi prenos vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata;
˗ promet objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara, zaključenim između obveznika PDV, predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez.
Novoizgrađenim građevinskim objektima ne smatraju se objekti koji su u potpunosti izgrađeni pre 1. januara 2005. godine.
U vezi sa navedenim, za promet ekonomski deljivih celina ˗ posebnih delova u okviru građevinskih objekata izgrađenih pre 1. januara 2005. godine, u konkretnom slučaju posebni delovi objekata koji nisu u funkciji, obveznik PDV ˗ prodavac i obveznik PDV ˗ kupac mogu ugovorom na osnovu kojeg se vrši prenos prava raspolaganja na tim dobrima predvideti da se predmetni promet oporezuje PDV, pod uslovom da obveznik PDV ˗ kupac ima pravo da obračunati PDV odbije kao prethodni porez u potpunosti (ako će predmetna dobra koristiti za promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza tj. za promet koji je oporeziv PDV, promet za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili za promet za koji se smatra izvršenim u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici Srbiji). U tom slučaju, obveznik PDV ˗ kupac, kao poreski dužnik iz člana 10. stav 2. tačka 2) ZPDV, dužan je da obračuna PDV u skladu sa ZPDV. Obračunati PDV ima pravo da odbije kao prethodni porez, ako su ispunjeni uslovi propisani ZPDV.
***
Odredbom člana 10. stav 2. tačka 2) ZPDV propisano je da, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik je primalac dobara, obveznik PDV, za promet građevinskih objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, izvršen od strane drugog obveznika PDV, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV u skladu sa ovim zakonom.
Odredbom člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV propisano je poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, tj. da se PDV ne plaća na promet objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prometa objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara, zaključenim između obveznika PDV, predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez.
Prema odredbi člana 133. stav 1. PPDV, objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV, smatraju se građevine spojene sa tlom, koje predstavljaju fizičku, funkcionalnu, tehničko-tehnološku ili biotehničku celinu, u svim stepenima izgrađenosti, koje kao takve mogu biti predmet prenosa prava raspolaganja, i to:
1) stambeni objekti (zgrade koje su u potpunosti namenjene stanovanju, kao i zgrade koje su delom namenjene stanovanju, a delom u druge svrhe, u delu koji je namenjen stanovanju);
2) druge vrste objekata (poslovne zgrade, saobraćajni, vodoprivredni i energetski objekti, objekti infrastrukture elektronskih komunikacija – kablovska kanalizacija, objekti komunalne infrastrukture, industrijski, poljoprivredni i drugi privredni objekti, objekti sporta i rekreacije, groblja, skloništa i dr.).
Odredbama člana 134. stav 1. PPDV propisano je da se novoizgrađenim građevinskim objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV, smatraju objekti iz člana 133. stav 1. ovog pravilnika čija je izgradnja, odnosno dogradnja započeta:
1) do 31. decembra 2004. godine, a nastavljena od 1. januara 2005. godine, u delu koji je izgrađen, odnosno dograđen od 1. januara 2005. godine;
2) od 1. januara 2005. godine.
III
Kada se na prenos prava svojine na nepokretnosti, u konkretnom slučaju prodaju građevinskih objekata, odnosno posebnih delova građevinskog objekta (ekonomski deljivih celina u okviru građevinskog objekta), ne plaća PDV u skladu sa ZPDV, plaća se porez na prenos apsolutnih prava u skladu sa Zakonom o porezima na imovinu („Službeni glasnik RS“, br. 26/01, 45/02 ˗ SUS, 80/02, 80/02 ˗ dr. zakon, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12 ˗ US, 47/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 95/18, 99/18 ˗ US, 86/19, 144/20, 118/21 i 138/22).
