(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 011-00-1184/2022-04 od 21.12.2022, izvor: vebsajt Ministarstva)
Obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza u slučaju kada pre prometa dobara ili usluga za koji je obveznik unapred platio naknadu ili deo naknade (avans) dođe do jednostranog raskida ugovora o prometu dobara ili usluga od strane tog obveznika PDV
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 – ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19 i 153/20, u daljem tekstu: Zakon), obveznik PDV koji plati naknadu ili deo naknade za budući promet dobara ili usluga koji je oporeziv PDV i kojem obveznik PDV ˗ primalac naknade po tom osnovu izda račun, ima pravo da PDV iskazan u tom računu odbije kao prethodni porez, pod uslovom da će predmetna dobra, odnosno usluge koristiti za promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV, promet za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili za promet koji se smatra izvršenim u inostranstvu ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici Srbiji. Međutim, ako pre prometa dobara ili usluga za koji je obveznik unapred platio naknadu ili deo naknade (avans) dođe do jednostranog raskida ugovora o prometu dobara ili usluga od strane tog obveznika PDV, obveznik PDV koji je platio avans i koristio pravo na odbitak prethodnog poreza iskazanog u računu obveznika PDV ˗ primaoca avansa, ima obavezu da, u poreskom periodu u kojem je obavestio obveznika PDV ˗ primaoca avansa da raskida ugovor, izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza u skladu sa Zakonom. S tim u vezi, a prema našem mišljenju, u momentu kada obveznik PDV koji je platio avans obavesti obveznika PDV ˗ primaoca avansa da raskida ugovor o prometu dobara ili usluga na osnovu kojeg je plaćen avans, prestaje osnov za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza, s obzirom da je, usled raskida ugovora, izvesno da neće doći do prometa dobara ili usluga za koji je plaćen avans. Pored toga, shodno odredbama člana 21. stav 3. Zakona, obveznik PDV ˗ primalac avansa može da izvrši izmenu ˗ smanjenje osnovice za obračunavanje PDV po osnovu naplate avansa i ispravku ˗ smanjenje PDV obračunatog po tom osnovu, pod uslovom da je obveznik PDV koji je platio avans izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza i o tome pismeno obavestio obveznika PDV ˗ primaoca avansa. U slučaju kada je obveznik PDV ˗ primalac avansa prestao da postoji po osnovu statusne promene pripajanja, izmenu ˗ smanjenje osnovice za obračunavanje PDV u opisanom slučaju može da izvrši privredno društvo sticalac.
Napominjemo, izmena osnovice vrši se u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena, odnosno u nekom narednom periodu, pri čemu ukazujemo da se u ovom slučaju ne primenjuju odredbe Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Službeni glasnik RS“, br. 80/02, 84/02 ˗ ispravka, 23/03 ˗ ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 ˗ dr. zakon, 62/06 ˗ dr. zakon, 61/07, 20/09, 72/09 ˗ dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 ˗ ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14, 105/14, 91/15 ˗ autentično tumačenje, 112/15, 15/16, 108/16, 30/18, 95/18, 86/19, 144/20, 96/21 i 138/22) kojima se uređuje zastarelost.
***
Odredbama člana 3. Zakona propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz nakladu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Prema odredbi člana 17. stav 1. Zakona, poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja (u daljem tekstu: subvencije), u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Saglasno odredbi člana 21. stav 3. Zakona, ako se osnovica naknadno smanji, obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može da izmeni iznos PDV samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak prethodnog PDV i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga.
Izmena osnovice iz st. 1˗5. ovog člana vrši se u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena (stav 7. istog člana Zakona).
Odredbom člana 28. stav 1. Zakona propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata (u daljem tekstu: objekti za vršenje delatnosti), odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV;
2) za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV;
3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici.
Saglasno stavu 2. istog člana Zakona, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako poseduje:
1) račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa ovim zakonom;
2) dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je iskazan PDV i dokument kojim se potvrđuje da je iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Prema članu 28. stav 3. Zakona, u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana obveznik može da odbije prethodni porez od dugovanog PDV, i to:
1) obračunati i iskazani PDV za promet dobara i usluga, koji je ili će mu biti izvršen od strane drugog obveznika u prometu;
2) PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara.
Pravo na odbitak prethodnog poreza nastaje danom ispunjenja uslova iz st. 1˗3. ovog člana (član 28. stav 4. Zakona).
Prema odredbi člana 31. stav 1. tačka 1) Zakona, ako se osnovica za oporezivi promet dobara i usluga smanji, obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga dužan je da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario.
Ispravka odbitka prethodnog poreza vrši se u poreskom periodu u kojem je izmenjena osnovica (stav 4. istog člana Zakona).
Saglasno odredbi člana 51. stav 1. Pravilnika, obveznik PDV menja, odnosno može da izmeni osnovicu za izvršeni promet dobara ili usluga u skladu sa Zakonom.
Izmena osnovice vrši se u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena (stav 2. istog člana Pravilnika).
Prema odredbi člana 53. stav 1. Pravilnika, ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga naknadno smanji, obveznik PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga, a koji je poreski dužnik za taj promet u skladu sa Zakonom, može da smanji iznos obračunatog PDV ako poseduje obaveštenje obveznika PDV kojem je izvršio promet dobara ili usluga da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, odnosno da obračunati PDV nije koristio kao prethodni porez.
