(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 011-00-00606/2022-04 od 11.9.2023, izvor: vebsajt Ministarstva)
Poreski tretman prometa u slučaju kada obveznik PDV nabavi objekat u cilju prometa usluga iznajmljivanja tog objekta kao poslovnog prostora, pa nakon toga obveznik PDV izvrši prenos prava raspolaganja na predmetnom objektu drugom obvezniku PDV
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 ˗ ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20 i 138/22, u daljem tekstu: Zakon), kada obveznik PDV nabavi objekat u cilju prometa usluga iznajmljivanja tog objekta kao poslovnog prostora, za koji postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV u skladu sa Zakonom, obveznik PDV ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke tog objekta ako su ispunjeni svi propisani uslovi. Obveznik PDV koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke objekta za vršenje delatnosti dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako u roku kraćem od deset godina od momenta prve upotrebe tog objekta prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje tog prava. S tim u vezi, ako u roku kraćem od deset godina od momenta prve upotrebe objekta obveznik PDV izvrši prenos prava raspolaganja na predmetnom objektu za koji je u skladu sa Zakonom propisano poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, obveznik PDV dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza.
Međutim, ako obveznik PDV izvrši prenos prava raspolaganja na tom objektu drugom obvezniku PDV na osnovu ugovora kojim je predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, uz uslov da obveznik PDV ˗ sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez, u tom slučaju reč je o oporezivom prometu za koji je poreski dužnik obveznik PDV ˗ sticalac, što znači da ne postoji obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza za obveznika PDV ˗ isporučioca objekta.
Takođe, obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza ne postoji ni u slučaju kada obveznik PDV izvrši prenos prava raspolaganja na objektu drugom obvezniku PDV, pri čemu konkretni objekat predstavlja poslovnu celinu (deo imovine) na čiji se prenos primenjuje član 6. stav 1. tačka 1) Zakona. Naime, kada obveznik PDV izvrši prenos dela imovine smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen ako je sticalac predmetnog dela imovine obveznik PDV, odnosno ako tim prenosom postaje obveznik PDV i ako sticalac imovine nastavlja da obavlja istu delatnost koju je obavljao prenosilac, pri čemu predmetni deo imovine predstavlja poslovnu celinu, tj. celinu čijim se prenosom sticaocu omogućava samostalno obavljanje delatnosti koju je obavljao prenosilac. Ako neki od navedenih uslova nije ispunjen, isporuka svakog dobra u imovini koja se prenosi, odnosno svaka usluga koja se pruža prenosom imovine smatra se posebnim prometom u skladu sa Zakonom. Ispunjenost uslova za primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona utvrđuje se na dan prenosa dela imovine. Prema tome, kada obveznik PDV koji iznajmljuje objekat kao poslovni prostor izvrši prenos prava raspolaganja na tom objektu drugom obvezniku PDV koji će nastaviti obavljanje iste delatnosti, što znači da je reč o poslovnoj celini čijim se prenosom sticaocu ˗ obvezniku PDV omogućava samostalno obavljanje delatnosti koju je obavljao obveznik PDV – prenosilac, primenjuje se član 6. stav 1. tačka 1) Zakona, tj. smatra se da promet tog objekta nije izvršen.
Napominjemo, kada se, u skladu sa članom 6. stav 1. tačka 1) Zakona, smatra da promet konkretnog objekta nije izvršen, ne primenjuju se odredbe Zakona kojima se uređuje poreski tretman prometa objekta (npr. član 10. stav 2. tačka 2) i član 25. stav 2. tačka 3) Zakona).
***
Odredbama člana 3. Zakona propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno (član 4. stav 1. Zakona).
Prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra se i prenos prava raspolaganja na građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata (član 4. stav 3. tačka 7) Zakona).
Kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, isporuka svakog dobra u imovini koja se prenosi smatra se posebnim prometom (član 4. stav 8. Zakona).
Saglasno odredbi člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, smatra se da promet dobara i usluga, u smislu ovog zakona, nije izvršen kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.
Delom imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana smatra se celina kojom se omogućava samostalno obavljanje delatnosti sticaoca dela imovine (član 6. stav 2. Zakona).
Kod prenosa celokupne ili dela imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana smatra se da sticalac stupa na mesto prenosioca (član 6. stav 3. Zakona).
Prema odredbi stava 4. istog člana Zakona, prenosilac imovine ili dela imovine iz stava 1. tačka 1) ovog člana dužan je da sticaocu dostavi sve podatke koji se odnose na dobra i usluge koji čine imovinu ili deo imovine čiji je prenos izvršen.
Odredbom člana 10. stav 1. tačka 1) Zakona propisano je da je poreski dužnik, u smislu ovog zakona, obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice.
Prema odredbi člana 10. stav 2. tačka 2) Zakona, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik je primalac dobara, obveznik PDV, za promet građevinskih objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, izvršen od strane drugog obveznika PDV, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV u skladu sa ovim zakonom.
Prema odredbi člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, PDV se ne plaća na promet objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prometa objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara, zaključenim između obveznika PDV, predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez.
Prema članu 28. stav 1. Zakona, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata (u daljem tekstu: objekti za vršenje delatnosti), odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV;
2) za koji u skladu sa članom 24. ovog zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV;
3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici.
Odredbom stava 2. istog člana Zakona propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako poseduje:
1) račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa ovim zakonom;
2) dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je iskazan PDV i dokument kojim se potvrđuje da je iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Prema odredbi člana 28. stav 3. Zakona, u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana obveznik može da odbije prethodni porez od dugovanog PDV, i to:
1) obračunati i iskazani PDV za promet dobara i usluga, koji je ili će mu biti izvršen od strane drugog obveznika u prometu;
2) PDV koji je plaćen prilikom uvoza dobara.
Pravo na odbitak prethodnog poreza nastaje danom ispunjenja uslova iz st. 1˗3. ovog člana (član 28. stav 4. Zakona).
Računom iz stava 2. tačka 1) ovog člana smatra se elektronska faktura koja je prihvaćena, odnosno za koju se smatra da je prihvaćena u skladu sa zakonom kojim se uređuje elektronsko fakturisanje (član 28. stav 5. Zakona).
Ako je elektronska faktura iz stava 5. ovog člana prihvaćena najkasnije do isteka roka za predaju poreske prijave za poreski period u kojem je nastala poreska obaveza u skladu sa ovim zakonom, obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza najranije za poreski period u kojem je poreska obaveza nastala, nezavisno od toga da li je elektronska faktura izdata na dan nastanka poreske obaveze ili posle tog dana (član 28. stav 6. Zakona).
Odredbom stava 7. istog člana ZPDV propisano je da pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i poreski dužnik:
1) iz člana 10. stav 1. tačka 3) i stav 2. tač. 1)˗5) ovog zakona, pod uslovom da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana;
2) iz člana 10. stav 2. tačka 6) ovog zakona, pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu u skladu sa ovim zakonom, da je obračunao PDV u skladu sa ovim zakonom i da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana.
Obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u roku od pet godina od isteka godine u kojoj je stekao ovo pravo (član 28. stav 8. Zakona).
Obveznik koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke opreme i objekata za vršenje delatnosti, kao i ulaganja u sopstvene ili tuđe objekte, osim ulaganja koja se odnose na redovno održavanje objekata (u daljem tekstu: ulaganja u objekte), dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava, i to u roku kraćem od pet godina od momenta prve upotrebe za opremu, deset godina od momenta prve upotrebe za objekte, odnosno deset godina od momenta završetka ulaganja u objekte (član 32. stav 1. Zakona).
U skladu sa članom 32. stav 3. Zakona, obveznik nema obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza u slučaju:
1) prometa opreme i objekata za vršenje delatnosti sa pravom na odbitak prethodnog poreza;
2) ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koja naplaćuje naknadu;
3) prenosa imovine ili dela imovine iz člana 6. stav 1. tačka 1) ovog zakona.
U skladu sa odredbama člana 12. stav 1. tačka 3) Pravilnika o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22, 59/22, 7/23, 15/23 i 60/23, u daljem tekstu: Pravilnik), prenos celokupne imovine kod kojeg se, u smislu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, smatra da promet dobara i usluga nije izvršen je prenos celokupne imovine kod prodaje, ulaganja, odnosno besteretnog davanja.
Prema članu 13. stav 1. tačka 2) Pravilnika, prenos dela imovine kod kojeg se, u smislu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, smatra da promet dobara i usluga nije izvršen je prenos dela imovine kao poslovne celine kod prodaje, ulaganja, odnosno besteretnog davanja.
Poslovnom celinom, u smislu stava 1. ovog člana, smatra se celina čijim se prenosom sticaocu omogućava samostalno obavljanje delatnosti koju je obavljao prenosilac (član 13. stav 2. Pravilnika).
Kod prenosa celokupne imovine iz člana 12. stav 1. tačka 3) ovog pravilnika, odnosno dela imovine iz člana 13. stav 1. tačka 2) ovog pravilnika prodajom, ulaganjem, odnosno besteretnim davanjem, smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen, nezavisno od toga da li se imovina ili njen deo prenosi u periodu redovnog poslovanja ili u toku likvidacije, odnosno stečaja obveznika PDV (član 14. Pravilnika).
Odredbom člana 133. stav 1. Pravilnika propisano je da se objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju građevine spojene sa tlom, koje predstavljaju fizičku, funkcionalnu, tehničko-tehnološku ili biotehničku celinu, u svim stepenima izgrađenosti, koje kao takve mogu biti predmet prenosa prava raspolaganja, i to:
1) stambeni objekti (zgrade koje su u potpunosti namenjene stanovanju, kao i zgrade koje su delom namenjene stanovanju, a delom u druge svrhe, u delu koji je namenjen stanovanju);
2) druge vrste objekata (poslovne zgrade, saobraćajni, vodoprivredni i energetski objekti, objekti infrastrukture elektronskih komunikacija – kablovska kanalizacija, objekti komunalne infrastrukture, industrijski, poljoprivredni i drugi privredni objekti, objekti sporta i rekreacije, groblja, skloništa i dr.).
Odredbom stava 2. istog člana Pravilnika propisano je da se ekonomski deljivim celinama u okviru objekata smatraju delovi objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.),
Prema odredbi člana 134. stav 1. Pravilnika, novoizgrađenim građevinskim objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju se objekti iz člana 133. stav 1. ovog pravilnika čija je izgradnja, odnosno dogradnja započeta:
1) do 31. decembra 2004. godine, a nastavljena od 1. januara 2005. godine, u delu koji je izgrađen, odnosno dograđen od 1. januara 2005. godine;
2) od 1. januara 2005. godine.
Saglasno odredbi člana 134. stav 2. Pravilnika, ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenih građevinskih objekata smatraju se delovi tih objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.).
Objektima za vršenje delatnosti, u smislu Zakona, smatraju se objekti iz člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, kao i ekonomski deljive celine u okviru tih objekata, a koji se koriste ili će se koristiti za vršenje delatnosti (153. stav 2. Pravilnika).
