(Mišljenje Ministarstva finansija, broj 000113302 2024 10520 004 000 011 004 od 09.02.2024, izvor: vebsajt Ministarstva)
a) Ko izdaje račun za promet koji grupa ponuđača ˗ konzorcijum vrši naručiocu?
b) Uključivanje prihoda i rashoda u oporezivu dobit
a) Sa stanovišta Zakona o porezu na dodatu vrednost
I
U skladu sa odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 ˗ ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20 i 138/22, u daljem tekstu: ZPDV), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. ZPDV, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Prometom dobara, u smislu ovog zakona, smatra se i isporuka dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala isporučioca, ako se ne radi samo o dodacima ili drugim sporednim materijalima (član 4. stav 3. tačka 6) ZPDV).
Ako se uz isporuku dobara vrši sporedna isporuka dobara ili sporedno pružanje usluga, smatra se da je izvršena jedna isporuka dobara (član 4. stav 6. ZPDV).
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona (član 5. stav 1. ZPDV).
Prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatra se i predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala naručioca (član 5. stav 3. tačka 3) ZPDV).
Ako se uz uslugu vrši sporedno pružanje usluga ili sporedna isporuka dobara, smatra se da je pružena jedna usluga (član 5. stav 6. ZPDV).
Odredbom člana 8. stav 1. ZPDV propisano je da je poreski obveznik (u daljem tekstu: obveznik) lice, uključujući i lice koje u Republici nema sedište, odnosno prebivalište (u daljem tekstu: strano lice), koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti.
Obveznik je lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga (član 8. stav 6. ZPDV).
Obveznik je lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime, a za račun drugog lica (član 8. stav 7. ZPDV).
Saglasno navedenom, obveznik je lice, uključujući i lice koje u Republici nema sedište, odnosno prebivalište (u daljem tekstu: strano lice), koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti. Pored toga, obveznik je lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga, kao i lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime, a za račun drugog lica.
U skladu sa odredbom člana 10. stav 1. tačka 1) ZPDV, poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice.
Odredbom člana 10. stav 2. tačka 3) ZPDV propisano je da je, izuzetno od stava 1. tačka 1) ovog člana, poreski dužnik primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik PDV, odnosno lice iz člana 9. stav 1. ovog zakona, za promet izvršen od strane obveznika PDV, ako je vrednost tog prometa veća od 500.000 dinara, bez PDV.
Za promet dobara i usluga iz stava 2. ovog člana, koji se vrši između obveznika PDV, pravila za određivanje poreskog dužnika iz stava 2. ovog člana primenjuju se isključivo ako je taj promet izvršen između obveznika PDV evidentiranih za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim zakonom (član 10. stav 3. ZPDV).
U vezi sa navedenim, imajući u vidu da grupa ponuđača ˗ konzorcijum nema poseban pravni subjektivitet i da faktički predstavlja grupu lica koja se udružuju u cilju obavljanja određenog poslovnog poduhvata, kod realizacije tog ugovora potrebno je utvrditi da li samo nosilac konzorcijuma vrši promet naručiocu ili promet naručiocu vrše svi članovi konzorcijuma (nosilac konzorcijuma i ostali članovi).
Naime, kada je ugovorom zaključenim između naručioca i nosioca konzorcijuma ugovoreno da će promet dobara i/ili usluga naručiocu vršiti isključivo nosilac konzorcijuma, a da će ostali članovi konzorcijuma vršiti promet nosiocu konzorcijuma, nosilac konzorcijuma izdaje račun za promet koji vrši naručiocu, u skladu sa ZPDV. Međutim, kada je ugovorom zaključenim između naručioca i nosioca konzorcijuma ugovoreno da će promet dobara i/ili usluga naručiocu vršiti svi članovi konzorcijuma (nosilac konzorcijuma i ostali članovi konzorcijuma) u smislu da će svaki član konzorcijuma izvršiti svoj deo ugovorenog posla, svaki član konzorcijuma dužan je da za svoj promet izda račun naručiocu posla, u skladu sa ZPDV.
II
Odredbom člana 17. stav 1 . ZPDV propisano je da je poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara i usluga iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja (u daljem tekstu: subvencije), u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Subvencijama iz stava 1. ovog člana smatraju se novčana sredstva koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom (stav 2. istog člana ZPDV).
Saglasno odredbi člana 17. stav 3. ZPDV, u osnovicu se uračunavaju i:
1) akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV;
2) svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.
Prema stavu 4. istog člana ZPDV, osnovica ne sadrži:
1) popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara ili usluga;
2) iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako te iznose prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu i ako su ti iznosi posebno evidentirani;
3) iznose koje obveznik potražuje za izdatke koje je platio u ime i za račun primaoca dobara ili usluga, ako su ti iznosi posebno evidentirani.
Ako se naknada ili deo naknade ne ostvaruju u novcu, već u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije uključen PDV (član 17. stav 5. ZPDV).
Odredbom člana 17. stav 9. ZPDV propisano je da ministar bliže uređuje način utvrđivanja poreske osnovice.
U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, osnovica za obračunavanje PDV kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik PDV prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uklučen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Napominjemo, izvor novčanih sredstava iz kojih se ostvaruje naknada za izvršeni promet dobara ili usluga obveznika PDV nije od uticaja na opredeljivanje poreskog tretmana tog prometa.
b) Sa stanovišta Zakona o porezu na dobit pravnih lica
Odredbom člana 6. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Službeni glasnik RS“, br. 25/01, 80/02, 80/02 ˗ dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 ˗ dr. zakon, 142/14, 91/15 ˗ autentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20 i 118/21, u daljem tekstu: ZPDPL) propisano je da je osnovica poreza na dobit pravnih lica oporeziva dobit, koja se utvrđuje u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (u daljem tekstu: MRS), odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), odnosno međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (u daljem tekstu: MSFI za MSP) i propisima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen ovim zakonom.
Oporeziva dobit obveznika koji, prema propisima kojima se uređuje računovodstvo, ne primenjuje MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, utvrđuje se u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika, iskazane u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja prihoda i rashoda koji propisuje ministar finansija, na način utvrđen ovim zakonom (član 3. stav 3. ZPDPL).
Saglasno sa odredbom člana 7. stav 1 . ZPDPL, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
Za utvrđivanje oporezive dobiti obveznika koji, prema propisima kojima se uređuje računovodstvo, ne primenjuje MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, priznaju se rashodi utvrđeni u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja rashoda koji propisuje ministar finansija, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja (član 7. stav 2. ZPDPL).
U smislu odredbe člana 23. stav 1. ZPDPL, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se prihodi u iznosima utvrđenim u bilansu uspeha koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI, odnosno MSFI za MSP i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
Za utvrđivanje oporezive dobiti obveznika koji, prema propisima kojima se uređuje računovodstvo, ne primenjuje MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, priznaju se prihodi utvrđeni u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja prihoda koji propisuje ministar finansija, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja (član 23. stav 2. ZPDPL).
Saglasno navedenim odredbama ZPDPL, obveznik je dužan da u poreskom periodu za koji utvrđuje oporezivu dobit u istu uključi (isključivo) prihode i rashode koji su, kao takvi, iskazani u bilansu uspeha koji je sačinjen za isti period, i to u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, kao i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim prihoda i rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja.
